 |
| Tuoreen oikeuskäytännön mukaan yritysjärjestelyä ei voida katsoa veron kiertämiseksi, jos siinä ei synny lain tarkoituksen vastaista veroetua. | |
Yhtiön jakautuminen, sulautuminen, liiketoimintasiirto ja osakevaihto voidaan tiettyjen edellytysten täyttyessä toteuttaa ilman välittömiä tuloveroseuraamuksia. Tällöin järjestelyyn sovelletaan jatkuvuusperiaatetta ja verotus lykkääntyy seuraavaan luovutukseen. Veroneutraalius edellyttää, että yritysjärjestely täyttää elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) säännökset. Yritysjärjestelyjä käytetään varsin laajasti esim. konsernirakenteen yksinkertaistamisessa, liiketoimintojen tai omaisuuserien eriyttämisessä sekä erilaisiin omistusjärjestelyihin valmistautumisessa.
EVL:n yritysjärjestelysäännösten edut voidaan kuitenkin erityisen veronkiertosäännöksen (EVL 52 h §) nojalla evätä silloin, jos on ilmeistä, että järjestelyjen yksinomaisena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista on ollut veron kiertäminen tai veron välttäminen. Veronkiertosäännöstä ei tulisi soveltaa sellaisissa tilanteissa, joissa yritysjärjestelyille on olemassa merkittävä perusteltu liiketaloudellinen syy. Toisaalta merkittävienkään veroetujen syntyminen yritysjärjestelyjen yhteydessä ei lähtökohtaisesti saisi yksinään johtaa veronkiertosäännöksen soveltamiseen.
Veronkiertosääntelyn soveltamisesta viimeaikaisessa oikeus- ja verotuskäytännössä
Veronkiertosäännöksen soveltaminen yritysjärjestelyjen yhteydessä on ollut usein esillä viimeaikaisessa oikeus- ja verotuskäytännössä. Liiketaloudellisten perusteiden olemassaololla on olennainen merkitys veronkiertosäännöksen soveltamisen kannalta. Veronkiertosäännöksen soveltaminen kuitenkin edellyttää, että järjestelyssä syntyy lain tarkoituksen vastainen veroetu, eikä näin ollen esimerkiksi liiketaloudellisten perusteiden ”ohuus” voi yksinään johtaa veronkiertosäännöksen soveltamiseen. Liiketaloudellisten syiden ollessa olemassa esimerkiksi sulautuvan yhtiön tappioiden siirtyminen vastaanottavalle yhtiölle ei ole lain tarkoituksen vastainen veroetu, vaan veroneutraaliin sulautumiseen kuuluva tavanomainen tapahtuma (KHO:2013:126). Jakautumisen yhteydessä veronalaista tuloa tuottavan varallisuuserän siirtyminen osakkaiden yksityistaloudessa verovapaasti käytettäväksi taas katsottiin lain tarkoituksen vastaiseksi veroeduksi (KHO:2013:44).
Sinänsä se, että järjestelyllä voidaan siirtyä joissakin tapauksissa edullisempien laskentasääntöjen piiriin, ei yksinään tee järjestelystä veronkiertoa. Verovelvollista ei siis voida vaatia toteuttamaan järjestelyä vaihtoehtoisella – mahdollisesti suurempiin veroihin johtavalla – tavalla, vaan verovelvollisella on oikeus valita verotuksellisesti edullisin vaihtoehto. Esimerkiksi jakautumisen käyttäminen myyntiin valmistavana toimenpiteenä on varsin yleisesti oikeuskäytännössä hyväksytty. Ratkaisussa KHO:2016:115 veronkiertosäännöstä ei sovellettu myöskään tapauksessa, jossa jakautumisen jälkeen yhtiöitä ei ollut saatu myytyä, jolloin ne purettiin. KHO totesi, että verovelvollinen voi lopettaa omistamansa yhtiön toiminnan ja purkaa yhtiön, eikä yhtiön purkamiselle lähtökohtaisesti tarvitse esittää liiketaloudellisia syitä. Veronkiertosäännös ei tässä tapauksessa soveltunut, kun jakautumista sekä purkamisia arvioitiin kokonaisuutena.
Osakevaihdot erityisen mielenkiinnon kohteina
Veronkiertosäännöksen soveltamisen kannalta mielenkiinto on viime aikoina kohdistunut erityisesti osakevaihtoon. Osakevaihdossa osakkeenomistaja vaihtaa omistamansa osakeyhtiön osakkeet toisen osakeyhtiön osakkeisiin. Osakevaihtoa ei pidetä osakkeita luovuttaneen osakkeenomistajan verotuksessa veronalaisena luovutuksena, eli verotus lykkääntyy ajankohtaan, jolloin vaihdossa saadut osakkeet luovutetaan edelleen. Osakevaihtoa käytetään yleisesti esim. konsernirakenteen muodostamisessa tai uudelleenjärjestelyissä sekä yrityskaupoissa.
Muista yritysjärjestelyistä poiketen osakevaihdoissa omaisuudensiirto tapahtuu osakkeenomistajalla, eikä järjestelyyn osallisilla yhtiöillä. Varsinkin kun osakkeenomistajana on luonnollinen henkilö, ovat järjestelyn aiheuttamat merkittävätkin muutokset verotusasemassa aiheuttaneet oikeus- ja verotuskäytännössä jännitteitä järjestelyn verotuksellisen hyväksyttävyyden kannalta.
Syntyykö lain tarkoituksen vastaisia veroetuja?
Tuoreessa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO:2017:78 oli kyse tilanteesta, jossa EVL:ssä säädetyt osakevaihdon muodolliset edellytykset sinällään täyttyivät. Asiassa oli kuitenkin ratkaistava, estyykö säännöksen soveltaminen erityisen yritysjärjestelyjä koskevan veronkiertosäännöksen nojalla. KHO:n mukaan riittävänä liiketaloudellisena syynä osakevaihdolle on pidettävä jo sitä, että se johtaa siihen osallisten yhtiöiden toimintojen uudelleenjärjestelyyn, mutta erikseen oli arvioitava sitä, syntyykö järjestelystä lain tarkoituksen vastaisia veroetuja.
Ratkaisussa KHO nimenomaisesti totesi, että verotuksellisesti tavanomaisena osakevaihdon seuraamuksena on pidettävä hankittavasta yhtiöstä saatavien osinkojen verokohtelun muuttumista, kun osingonsaajaksi tulee luonnollisen henkilön sijasta hankkiva yhtiö. Verojärjestelmän kannalta tavanomainen seuraamus on sekin, että uuden emoyhtiön nettovarallisuus muuttuu osakevaihdon seurauksena. Veronkiertosääntelyä ei voida soveltaa osakevaihtoon silläkään perusteella, että mahdollisesti myöhemmin voidaan saavuttaa veroetua emoyhtiön myydessä tytäryhtiön osakkeita, kun asiassa ei ole esitetty, että osakkeista olisi tarkoitus luopua pian osakevaihdon jälkeen, jolloin osakevaihto olisi ollut järjestelyissä vain välivaihe. Kun järjestelyssä ei syntynyt lain tarkoituksen vastaisia veroetuja, ei veronkiertoa koskevaa sääntelyä voitu soveltaa.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu selkeyttää veronkiertosäännöksen soveltamisalaa paitsi osakevaihdon, niin myös muiden yritysjärjestelyjen, osalta. Kun järjestelylle on olemassa liiketaloudelliset perusteet, eivät pelkästään verojärjestelmästä johtuvat tavanomaiset muutokset osallisten verotusasemassa voi automaattisesti johtaa veronkiertosääntelyn soveltamiseen. Vaikka viimeaikainen oikeuskäytäntö parantaa yritysjärjestelyiden verokohtelun ennustettavuutta, yritysjärjestelyjä sekä niihin liittyviä muita toimenpiteitä on aina arvioitava tapauskohtaisesti.
|
|
|
| |
Anne Launis
Partner, vero- ja lakipalvelut
PricewaterhouseCoopers Oy
anne.launis@fi.pwc.com
|
|
|
|
|
|
| |
Riitta Väänänen
Senior Tax Consultant
vero- ja lakipalvelut
PricewaterhouseCoopers Oy
riitta.vaananen@fi.pwc.com
|
|
|
|
|
|
|
